Mise en œuvre dès 2006 pour les opérations de sous-traitance ou les prestations de service réalisées par une entreprise établie hors de France pour un assujetti français, cette obligation d’autoliquidation de la TVA par le client a été étendue à tous les sous-traitants dans le BTP ; l'article 283 - 2 nonies du Code Général des Impôts (« CGI ») disposant en ce sens que : « Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur ».

A l’heure où le Premier ministre souhaite mettre un terme à « l’inventivité fiscale » à la française, il apparait opportun de faire une analyse à chaud des premiers mois d’application de cette disposition fiscale.

A titre liminaire, rappelons succinctement les caractéristiques de l’obligation d’autoliquidation de la TVA :

- Champ d’application, ce mécanisme  ne vise que les travaux immobiliers réalisés par un sous-traitant, mais s’applique à tous les travaux immobiliers et à tous les sous-traitants quel que soit leur rang, notamment en cas de sous-traitance en chaine ; la sous-traitance s’entendant classiquement comme "l'opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l'exécution de tout ou partie du contrat d'entreprise ou d'une partie du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage".

- Application dans le temps : Ces dispositions s'appliquent aux prestations fournies dans le cadre de contrats de sous-traitance signés à compter du 1er janvier 2014 ; Ne sont pas concernées par le dispositif les prestations fournies en exécution de bons de commande, d'avenants ou de levée d'option de tranches conditionnelles postérieurs au 1er janvier 2014 relatifs à des contrats-cadre ou à des contrats de sous-traitance signés avant cette date.

- Modalité d’exécution, la facture émise par le sous-traitant concerné par l’autoliquidation ne devra plus mentionner la TVA exigible sur ces opérations. Au lieu de cela, il conviendra de mentionner que la TVA est due par le client ceci par le biais de la mention « autoliquidation » en application du 13 du I de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

- Sanction : Le défaut de déclaration par le client du montant hors taxes de ses achats soumis à l’autoliquidation sur la ligne « autres opérations imposables » de sa déclaration de chiffre d’affaires, est sanctionné par une amende égale à 5 % de la somme déductible en application des dispositions de l’article 1788 A du CGI. Seul le client est donc sanctionné.

- Application pratique : Dans le cas de paiements directs des sous-traitants par le maître de l'ouvrage (Article 116 du code des marchés publics), de délégation de paiement (Article 12 de la Loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975) voire d’action directe (Article 12 de la Loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975), ce dernier paye, au nom et pour le compte de l'entrepreneur principal (le donneur d'ordre ou client), directement le sous-traitant pour la part du marché dont il assure l'exécution. Par conséquent, le maître de l'ouvrage paye le sous-traitant sur une base hors taxe et l'entrepreneur principal autoliquide la TVA.

Trois difficultés pratiques majeures

Au-delà des difficultés d’application inhérentes à l’instauration de tout nouveau régime fiscal, l’obligation d’autoliquidation de la TVA en cas de sous-traitance dans le BTP présente à ce jours trois difficultés pratiques majeures commandant, à notre sens, la simplification voire l’abrogation de ce mécanisme.

La première difficultéapparait lorsque notre prestataire-sous-traitant fournit d’autres prestations que les travaux immobiliers réalisées pour le compte d’un autre entrepreneur. En effet, pour ces autres services (par exemple la location de matériels) notre sous-traitant demeure, bien évidemment, redevable de la TVA. Dès lors, la facture établie par notre sous-traitant se complexifie puisqu’il doit, au sein du même document, appliquer à chaque prestation les règles de TVA qui lui sont propres :

- Pour les opérations de sous-traitance dans le BTP : absence de facturation de la TVA applicable mais indication de la mention « autoliquidation » en application du 13 du I de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.
- Pour les autres opérations (transport, location, fourniture, garde…) : indication et facturation de la TVA applicable à la prestation réalisée.

Il s’agit donc pour notre entrepreneur de gérer correctement ces éléments comptables. La doctrine fiscale, publiée le 24 janvier dernier – soit plus de trois semaines après la mise en œuvre de ce dispositif – n’étant par ailleurs pas des plus limpides sur les modalités d’applications comptables de cette mesure.

Au-delà de cette première difficulté d’ordre comptable, se cache une deuxième difficulté moins visible, celle de la qualification juridique à apporter par notre sous-traitant à chacune des prestations qu’il effectue sur un chantier. En effet, avant de pouvoir appliquer le bon régime de TVA, notre sous-traitant doit s’assurer qu’il rentre bien dans le champ de la sous-traitance. Ceci nécessite par conséquent qu’il s’assure, d’une part, de la qualification juridique à apporter à son contrat (vente, location, entreprise, mandat voire contrat de travail) et, d’autre part, que dans les faits les missions qu’il effectue correspondent bien à la lettre du contrat.

Or force est de constater que cette qualification n’est pas toujours évidente. Elle est au cœur des plus âpres batailles juridiques menées par les avocats spécialisés en droit de la construction et est aussi l’objet d’une attention particulière de la part des magistrats ayant à statuer sur ces questions.

La détermination de la bonne qualification juridique n’est en effet pas simple ; ainsi, notre professionnel en charge de poser des vitres plus ou moins standards, conclut-il un contrat de vente ou un contrat d’entreprise avec l’entrepreneur général de travaux ? De même un professionnel mettant à disposition un matériel de levage avec une personne à disposition pour manœuvrer la machine conclut-il un contrat de location ou un contrat d’entreprise ?

Toutes ces questions, bien qu’a priori très juridiques, n’en demeurent pas moins essentielles d’un point de vue pratique pour le professionnel, dès lors que leurs réponses déterminent le régime fiscal applicable et donc la collecte ou non de la TVA.

La troisième difficulté, et non des moindres, réside dans le manque de trésorerie induit pas ces dispositions fiscales.

Afin de préserver le trésor public des entrepreneurs indélicats ne reversant pas la TVA, le législateur a donc décidé de sanctionner tous les opérateurs de ce secteur en leur privant d’un fond de roulement bienvenu en ces temps de crise du BTP. Les conséquences financières pratiques auxquelles se confrontent les sous-traitants doivent être analysées à deux niveaux.

Notre sous-traitant ne collectant plus la TVA, il ne dispose plus de ce fonds de roulement qui dans la pratique constitue pour l’essentiel des professionnels du secteur une trésorerie à crédit gratuite dont les avantages sont non négligeables. Mais au-delà de cette perte de fonds de roulement, pouvant être perçu comme de toute façon indu, notre sous-traitant déduit la TVA qu’il supporte sur ses propres dépenses dans les conditions de droit commun. Cette déduction prend dans notre hypothèse la forme d’un crédit de taxe.

Malgré la nouvelle réforme par laquelle les crédits de TVA sont rétrocédés mensuellement, les sous-traitants doivent supporter le coût du portage financier induit, puisqu’au final c’est notre entrepreneur qui fait une avance de TVA à l’Etat.

En résumé, au-delà des difficultés d’application, la mise en œuvre de ces nouvelles dispositions fiscales nécessitent que notre sous-traitant soit à la fois un expert-comptable accompli, s’appuie sur un service juridique capable de procéder à toutes les qualifications afférentes aux prestations réalisées et dispose d’une trésorerie solide afin, le cas échéant, de faire des avances de TVA à l’Etat.

En conclusion il apparait que ce mécanisme ne vise qu’à la sauvegarde des intérêts du Trésor Public, au prix de nombreuses contraintes comptables, juridiques et économiques supportées par les sous-traitants, pour la plupart des petits artisans.

Les plus sceptiques pourront toujours rétorquer qu’entre entrepreneur principal et sous-traitant des discussions interviendront afin que ce dernier continue, dans les faits, à liquider lui-même sa TVA auprès de l’Etat, évitant ainsi des difficultés inutiles et couteuses.

Cette situation a toutefois été anticipée par les pouvoirs publics

En effet, en cas d’acceptation par un entrepreneur principal d’une facture d’un sous-traitant avec de la TVA alors que les travaux devaient être soumis à l’autoliquidation, cet entrepreneur négligeant devra supporter une amende de 5% de la somme déductible en application des dispositions de l’article 1788 A du CGI pour défaut d’autoliquidation. 

Compte tenu de ces sanctions importantes dans cette période économiquement difficile, les entreprises principales de travaux restent particulièrement vigilantes dans l’application de ce nouveau dispositif, obligeant aussi les sous-traitants à se conformer, de facto, à ce strict régime…

Jimmy SÉRAPIONIAN
Avocat à la cour